Налогообложение в сделках между взаимозависимыми лицами

18 Января 2013

Статьей 105.3 Налогового кодекса РФ установлены общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами. Положения данной статьи должны учитываться при определении соответствующей налоговой базы по отдельным налогам. 

Кроме того, в отдельных случаях (товарообменные операции, реализация на безвозмездной основе) налоговая база определяется в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному ст. 105.3 Налогового кодекса РФ. При этом если главами части второй Налогового кодекса РФ, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй Налогового кодекса РФ.

Минфин РФ дает следующие разъяснения о порядке применения данной статьи. Согласно им, нормы п. 1 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ предусматривают применение в сделках между взаимозависимыми лицами общепринятого в мировой практике принципа "вытянутой руки" при определении цен в сделках для целей налогообложения, а именно: в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с Разделом V.1 Налогового кодекса РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

При этом цены в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными (письмо ФНС России от 2 декабря 2012 г. N ЕД-4-3/18615 "О применении отдельных положений статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации").

Таким образом, взаимозависимые лица, устанавливая цены в сделках между собой, для целей налогообложения должны руководствоваться принципом "вытянутой руки" (письмо Минфина России от 26 октября 2012 г. N 03-01-18/8-149). 

Взаимозависимые компании могут применять цены, отличные от рыночных. Они искусственно перераспределяют доходы, манипулируя ценами в контрактах в основном для минимизации налогов. Принцип вытянутой руки, означает, что компании устраняют двойное налогообложение и уменьшают налоговую нагрузку, таким образом, как если бы компании были не зависимы – находились на расстоянии "вытянутой руки".

По мнению Минфина РФ (см, например, письмо Минфина РФ от 26 октября 2012 г. N 03-01-18/8-149), исходя из совокупности норм Налогового кодекса РФ сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы: контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений ст. 105.14 Налогового кодекса РФ, и иные сделки между взаимозависимыми лицами.

В случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей части второй Налогового кодекса РФ исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 Налогового кодекса РФ, в целях определения фактической цены сделки со стороны налоговых органов возможно применение методов, установленных Главой 14.3 Налогового кодекса РФ.

Если налогоплательщиком искусственно создаются условия для того, чтобы сделка не отвечала признакам контролируемой, или манипулирование налогоплательщиком ценами в сделках приводит к получению необоснованной налоговой выгоды, со стороны налоговых органов возможно установление фактической взаимозависимости лиц, в том числе в соответствии с п. 7 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ, или признание сделки контролируемой на основании положений п. 10 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ, а также доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в том числе с применением методов, установленных Главой 14.3 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 14 ноября 2012 г. N 03-01-18/9-170).

В иных случаях установления налоговым органом фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках возможно доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок.

Пунктом 4 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ установлено, что в рамках новых правил о контроле за применением рыночных цен проверяется полнота исчисления и уплаты только четырех налогов:

  • налога на прибыль;
  • НДФЛ (по доходам от предпринимательской деятельности);
  • НДС (по сделкам, где одной из сторон является организация (предприниматель) - неплательщик НДС);
  • НДПИ (если предметом сделки является добытое полезное ископаемое, облагаемое НДПИ по налоговой ставке, установленной в процентах).
Поэтому если организация применяет любой из спецрежимов, например, УСН, ЕНВД, ЕСХН, к ней новые правила не применяются. Но только к той части деятельности, которая переведена на спецрежим.

В ст. 105.3 Налогового кодекса РФ установлен также порядок проведения налогоплательщиком самостоятельной корректировки налоговой базы в случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в п. 4 ст. 105 Налогового кодекса РФ, а именно:

1) налога на прибыль организаций. ФНС России в письме от 11 февраля 2013 г. N ЕД-4-3/2113@ дала разъяснения о порядке отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль сумм самостоятельно произведенной налогоплательщиком корректировки налоговой базы в связи с применением в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам. Она указала, что до внесения соответствующих дополнений в форму налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядок ее заполнения, утвержденные Приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. N ММВ-7-3/174@, начиная с составления налоговой декларации за налоговый период 2012 г. необходимо учитывать следующее.

Сумма корректировки налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в соответствии с п. 6 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ (включая корректировку при применении методов определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, предусмотренных ст. ст. 105.12 и 105.13 Налогового кодекса РФ), указывается по строке 107 Приложения N 1 к листу 02 налоговой декларации.

Одновременно с представлением налоговой декларации налогоплательщикам рекомендуется направлять в налоговый орган пояснительную записку. В пояснительной записке целесообразно указать сведения о контролируемых сделках, в отношении которых произведена корректировка налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций (в частности, номер и дату договора, стоимость предмета сделки, указанную в договоре, сумму произведенной корректировки, сведения об участниках сделки, а именно: ИНН, наименование организации или индивидуального предпринимателя), и иную значимую, по мнению налогоплательщика, информацию.

Информация, отражаемая в пояснительной записке, необходима для разграничения предмета контроля между ФНС России и территориальными налоговыми органами, а также позволит сократить объем переписки между налогоплательщиками и налоговыми органами;

2) налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со статьей 227 Налогового кодекса РФ. Подпунктами 1 и 2 п. 1 ст. 227 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что исчисление и уплату налога в соответствии с данной статьей производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой.

Вместе с тем в соответствии со ст. 216 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год. Соответственно, лицами, указанными в ст. 227 Налогового кодекса РФ, налоговая декларация согласно п. 1 ст. 229 Налогового кодекса РФ представляется один раз в год не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Что касается авансовых платежей, то их исчисление производится налоговым органом, а не налогоплательщиком. При этом расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом не на основании сведений, относящихся к деятельности налогоплательщика в текущем налоговом периоде, а на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации (если налогоплательщик вновь начинает деятельность), или суммы фактически полученного дохода за предыдущий налоговый период.

Уплата авансовых платежей производится налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений, направляемых налоговым органом.

Таким образом, в настоящее время в течение налогового периода у налогоплательщика - физического лица обязанностей по определению налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не имеется. Соответственно, отсутствует объект корректировки, предусмотренной п. 6 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ.

С учетом вышеизложенного у налогоплательщика в течение календарного года (до окончания налогового периода) не может возникать недоимки по налогу на доходы физических лиц, связанной с корректировкой налоговой базы в соответствии с п. 6 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ.

Рыночные цены, определяемые в соответствии с Главой 14.2 Налогового кодекса РФ при совершении сделок между взаимозависимыми лицами, учитываются физическими лицами, перечисленными в ст. 227 Налогового кодекса РФ, при указании ими сумм доходов в налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц при ее представлении по истечении календарного года (налогового периода по налогу на доходы физических лиц) в налоговый орган (письмо Минфина России от 21 января 2013 г. N 03-04-07/4-8).

При этом соответствующие скорректированные суммы ФНС РФ до разработки новой формы налоговой декларации по НДФЛ и порядка ее заполнения, учитывающих указанные положения Налогового кодекса РФ рекомендовал отражать по строкам листа В налоговой декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ), утвержденной в настоящее время Приказом ФНС России от 10 ноября 2011 г. N ММВ-7-3/760@.

Кроме того, одновременно с представлением декларации она рекомендовала направлять в налоговый орган пояснительную записку с указанием в ней сведений о контролируемых сделках, по которым суммы доходов и расходов для целей налогообложения исчислены налогоплательщиком с применением положений п. 6 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ (номер и дату договора, цену сделки, указанную в договоре, цену сделки для целей налогообложения, сведения об участниках сделки, а именно: ИНН, наименование организации или индивидуального предпринимателя) и иной значимой, по мнению налогоплательщика, информации.

Информация, отражаемая в пояснительной записке, необходима для разграничения предмета контроля между ФНС России и ее территориальными налоговыми органами, а также позволит сократить объем переписки между налогоплательщиком и налоговым органом (письмо ФНС РФ ФНС России от 15 апреля 2013 г. N ЕД-4-3/6824@);

3) налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах). Как указала ФНС РФ в письме от 14 февраля 2013 г. N ЕД-4-3/4303, до внесения (принятия законопроекта, стимулирующего разработку трудноизвлекаемых запасов нефти, законопроекта о разработке морского шельфа и т.п.) соответствующих дополнений в форму налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и Порядок ее заполнения, утвержденные Приказом ФНС России от 16 декабря 2011 г. N ММВ-7-3/928@, начиная с составления налоговой декларации за налоговые периоды 2012 г. необходимо учитывать следующее.

Сумма корректировки налоговой базы по НДПИ и соответствующей ей суммы налога отражается по строкам 040, 070 - 080, 090 разд. 2 и всем строкам разд. 3 налоговой декларации.

Одновременно с налоговой декларацией налогоплательщикам рекомендуется направлять в налоговый орган пояснительную записку. В пояснительной записке целесообразно указать сведения о контролируемых сделках, в отношении которых произведена корректировка налоговой базы и суммы НДПИ (в частности, номер и дату договора, стоимость предмета сделки, указанную в договоре, сумму произведенной корректировки, сведения об участниках сделки, а именно: ИНН, наименование организации и индивидуального предпринимателя), и иную значимую, по мнению налогоплательщика, информацию.

Информация, отражаемая в пояснительной записке, необходима для разграничения предмета контроля между ФНС России и территориальными налоговыми органами, а также позволит сократить объем переписки между налогоплательщиками и налоговыми органами;

4) налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость). Корректировки по налогу на добавленную стоимость отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (налогу на доходы физических лиц).

Указанные корректировки отражаются налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в уточненных налоговых декларациях по НДС, представляемых за каждый истекший налоговый период, начиная с I квартала 2012 г., в котором произошло отклонение цен, повлекших занижение сумм НДС, одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (налогу на доходы физических лиц).

Сумма недоимки по НДС, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной корректировки, на основании п. 6 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц) за соответствующий налоговый период. При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются.

В этой связи до внесения соответствующих дополнений в форму налоговой декларации по НДС и Порядок ее заполнения, утвержденные Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н, необходимо учитывать следующее.

Сумма корректировки налоговой базы по НДС и соответствующей ей суммы налога по контролируемым сделкам, осуществляемой в соответствии с п. 6 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ, отражается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость по строкам 010 - 040 разд. 3 уточненной налоговой декларации по НДС, представляемой за истекшие налоговые периоды, начиная с налогового периода за I квартал 2012 г. При этом запись в дополнительном листе книги продаж за соответствующий налоговый период производится на основании документа (например, бухгалтерской справки-расчета), свидетельствующего о сумме корректировки налоговой базы по НДС и соответствующей сумме исчисленного налога в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) в соответствующем налоговом периоде.

Одновременно с представлением уточненной налоговой декларации по НДС налогоплательщику рекомендуется направлять в налоговый орган пояснительную записку. В пояснительной записке целесообразно сообщить информацию о том, что представление уточненной налоговой декларации по НДС связано с осуществлением корректировки в соответствии с п. 6 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ, а также указать сведения о контролируемых сделках, в отношении которых произведена корректировка налоговой базы и суммы НДС (в частности, номер и дату договора, стоимость предмета сделки, указанную в договоре, сумму произведенной корректировки, сведения об участниках сделки, а именно: ИНН, наименование организации или индивидуального предпринимателя, не являющихся налогоплательщиками НДС или освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика этого налога), и иную значимую, по мнению налогоплательщика, информацию.

Информация, отражаемая в пояснительной записке, необходима для разграничения предмета контроля между ФНС России и территориальными налоговыми органами, а также позволит сократить объем переписки между налогоплательщиками и налоговыми органами. Это следует из письма ФНС России от 3 апреля 2013 г. N ЕД-4-3/5938@.
В вышеуказанных случаях налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке (п. 6 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ).

При этом указанные корректировки могут производиться:

  • организациями одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период либо, если организация не является налогоплательщиком налога на прибыль организаций, - в сроки, установленные для представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций;
  • физическими лицами одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц.

Иванова Елена Николаевна,
Эксперт по налогообложению ООО "Мир Консалтинга".

ЧИТАТЬ ДАЛЕЕ:

X

Отправить статью себе на E-mail


Возврат к статьям